späť na všetky články
Dane

Daňová kontrola z pohľadu transferových cien medzi spojenými osobami

11. marca 2020

Transferové oceňovanie je oblasť medzinárodného zdaňovania, ktorá v uplynulých rokoch nadobúda stále viac na význame.

 

Spoločnosti so skupinovou štruktúrou stále častejšie čelia daňovým kontrolám zameraným na transferové oceňovanie, ktorých cieľom je preveriť, či transakcie realizované medzi závislými osobami (kapitálovo, personálne, či inak prepojenými osobami alebo subjektami) spĺňajú atribúty nezávislého obchodného vzťahu. Globalizácia a nárast medzinárodného obchodu spôsobili tlak na stanovovanie cien v rámci skupiny. Aktivity nadnárodných spoločností sa dostali do centra záujmu daňových orgánov. Spoločnosti majú v tejto súvislosti dve základné povinnosti, a to uplatniť pre účely dane z príjmov také ceny pri kontrolovaných transakciách, ktoré by medzi sebou dohodli nezávislé osoby v porovnateľných transakciách za porovnateľných okolností v príslušných obdobiach, a viesť o použitých cenách dokumentáciu o transferovom oceňovaní, v ktorej musia použité ceny obhájiť. Tieto povinnosti sa viažu na všetkých podnikateľov, pričom menší podnikatelia a živnostníci môžu za určitých podmienok viesť dokumentáciu o transferovom oceňovaní v skrátenom rozsahu základnej dokumentácie. Striktná regulácia a vymáhanie dodržiavania princípu nezávislého vzťahu je momentálne najvyššia priorita daňových orgánov. Transferové oceňovanie je častokrát spájané s obchádzaním daňovej povinnosti a taktiež aj s daňovými rajmi. Pritom daňová optimalizácia je legálny spôsob zníženia daňovej povinnosti za predpokladu, ak sú dodržané všetky zákonom stanovené povinnosti.

Jedným z najčastejších prípadov v rámci transferového oceňovania je situácia, kedy jedna spoločnosť z výhradne tuzemskej skupiny vykazuje daňovú stratu, zatiaľ čo druhá dosahuje kladný základ dane. Pre optimalizáciu daňovej záťaže skupiny ako celku by v tomto prípade bolo najvýhodnejšie vykonať takú transakciu, ktorá povedie k zníženiu straty prvej spoločnosti a zníženie zisku druhej menovanej spoločnosti. Možno namietať, že stratová spoločnosť bude mať možnosť umoriť stratu v nasledujúcich zdaňovacích obdobiach, to je však horizont veľmi vzdialený rozhodovacej perspektíve spoločností, ktoré čelia kríze. Naviac umorovanie daňovej strany je na Slovensku pomerne rigidne v porovnaní s ostatnými okolitými krajinami.

Zrejme najčastejším dôvodom, prečo správca dane kontroluje transferové ceny u daňovníkov vykonávajúcich transakcie s výhradne tuzemskými závislými osobami, je snaha o odhalenie skrytých prevodov ziskov. Správca dane vychádza z predpokladu, že pre materské spoločnosti je jednoduchšie poskytnúť dcérskej spoločnosti službu s ťažko dohľadateľným základom, než vyplácať podiely na zisku. Dôvodom môže byť rýchlosť, ako peňažné prostriedky z dcérskej spoločnosti získať, jednoduchšia administratíva, ale aj vylúčenie minoritných akcionárov. Pre úplnosť si dovoľujem uviesť, že správca dane nemá právomoc skúmať, či došlo k poškodeniu minoritných akcionárov.

Správca dane najčastejšie vykonáva daňovú kontrolu v prípadoch, kedy je významný objem transakcií realizovaný medzi závislými osobami, pokles ziskovosti alebo strata nasledujúca po ziskovom období, trend ziskovosti spoločnosti pod priemerom ziskovosti daného odvetvia v EÚ, značná strata alebo dlhodobá stratová pozícia spoločnosti, zmena modelu podnikania, žiadosť o vrátenie významných preplatkov na dani, platby licenčných poplatkov a poplatkov za manažérske služby závislým osobám, a taktiež sem zaraďujeme transakcie s daňovými rajmi a krajinami s nízkym daňovým zaťažením.

V rámci daňovej kontroly vnútropodnikových cien správca dane najskôr skúma, ktoré subjekty sú vo vzťahu ku kontrolovanému daňovníkovi považované za závislé osoby. Pre tieto účely potrebuje poznať nielen kapitálovú štruktúru skupiny, ale aj členov štatutárnych a dozorných orgánov, ktorí by mohli zakladať personálne prepojenie. Potom, čo správca dane identifikuje závislé osoby kontrolovaného daňovníka, skúma podmienky, za akých medzi sebou obchodovali. V prípade, že kontrolovaný daňovník vystupoval v rovnakej transakcii sa závislou osobou aj tretími stranami, existuje vnútorná porovnateľná cena. Ak je cena účtovaná tretím stranám vyššia, ako cena závislým osobám, potom tento rozdiel slúži správcovi dane ako základ pre dodatočné dorubenie dane. Pred samotným dorubením dane má však správca dane povinnosť vyzvať daňovníka na vysvetlenie tohto rozdielu.

Ak neexistuje vnútorná porovnateľná cena alebo prípadné rozdiely vie daňovník preukázateľne doložiť, skúma správca dane ziskovosť daňovníka v transakciách so závislými osobami. Pre tieto účely používa databázu AMADEUS, na ktorú sú daňoví úradníci z odborov špecializovaných kontrol školení. Databáza AMADEUS dnes obsahuje informácie o viac ako 21 miliónoch európskych spoločností, okrem iného predmet činnosti, účtovné závierky (v štandardizovanej podobe podľa britského vzoru ale s účtovnými dátami podľa lokálnych GAAP), informácie o štatutárnych orgánoch, vlastníkoch, ale aj ovládaných osobách, audítoroch, a pod.

Akonáhle správca dane nájde v databáze AMADEUS porovnateľné nezávislé spoločnosti, porovnáva ich ziskovosť so ziskovosťou, ktorú kontrolovaný daňovník dosahuje v transakciách so závislými osobami. Pri porovnávaní ziskovosti vychádza správca dane z účtovných závierok z databázy AMADEUS, čo obmedzuje jeho manévrovací priestor. Správca dane teda nemôže detailne preskúmať finančné ukazovatele porovnateľných nezávislých spoločností a porovnávať ich napríklad s údajmi kontrolovaného daňovníka podľa formátu slovenskej účtovnej závierky. Pri daňovej kontrole je odkázaný len na limitované údaje databázy AMADEUS.

Najlepšou obranou pred prípadným dorubením dane je disponovať dokumentáciou o transferovom oceňovaní pred daňovou kontrolou. Dokumentáciu na preukázanie správnej výšky transferovej ceny si platiteľ môže spracovať sám, alebo, ako ukazuje prax, je lepšie, keď ju spracuje špecializovaná poradenská spoločnosť alebo daňový poradca. Dokumentáciu na preukázanie substancie a benefit testu musí vytvárať a archivovať sám daňovník. Jedná sa o všetky materiály, ktoré pri poskytovaní manažérskych či podobných služieb vznikajú, a preukazujú nielen činnosti vykonávanej materskou spoločnosťou, ale aj výhody pre dcérsku spoločnosť. Poradca môže iba odporučiť, ako nastaviť interné procesy pre čo najefektívnejšiu tvorbu dokumentácie, ktoré typové dokumenty majú byť archivované a prípadne raz za čas skontrolovať vytvorenú databázu, či je dostatočná alebo nie.

Dokumentácia o transferovom oceňovaní by mala obsahovať aspoň nasledujúce časti: popis skupiny a spoločností v skupine, analýzu odvetvia, popis transakcií a ich obchodných podmienok, funkčnú a rizikovú analýzu, výber metódy, vyhľadávaciu stratégiu, výpočet trhového rozpätia zvoleného ukazovateľa ziskovosti a samotné posúdenie transferových cien kontrolovanej spoločnosti.

Význam funkčnej analýzy je pre metodiku transferových cien absolútne zásadný. V rámci funkčnej analýzy sú podrobené skúmaniu tri základné aspekty vnútropodnikových transakcií:

  • Funkcie
  • Riziká
  • Aktíva

Medzi základné funkcie patrí: výskum a vývoj, nákup, skladovanie, plánovanie, výroba, marketing, distribúcia a logistika, predaj, záruky a management. V rámci funkčnej analýzy treba popísať aj využitie nehmotného majetku a významného hmotného majetku. Najčastejšie posudzované riziká sú: trhové riziko, operatívne riziko, skladovacie riziko, prepravné riziko, úverové riziko, riziko výmenných kurzov a riziko straty zamestnancov.

Na základe analýzy funkcií, rizík a aktív v transakcii vykonávanej medzi závislými osobami je následne vykonaná tzv. „charakterizácia entít“, teda určenie funkčného a rizikového profilu každej zo spoločností zúčastnených na kontrolovanej transakcii. Všeobecne sa rozlišujú základné dva funkčné a rizikové profily:

  • Plnohodnotný
  • Závislý

Plnohodnotný subjekt je taký, ktorý v analyzovanej transakcii vykonáva prevažnú časť podnikateľských funkcií, znáša hlavné trhové riziká a je majiteľom kľúčových hmotných a nehmotných aktív potrebných pre predmetné podnikateľské aktivity.

Naproti tomu závislý subjekt zvyčajne vykonáva len rutinné činnosti výlučne alebo predovšetkým pre plnohodnotný subjekt, znáša iba obmedzené trhové riziká a vlastní len aktíva potrebné na zabezpečenie jemu alokovaných funkcií.

V oblasti medzinárodného zdaňovania a transferového oceňovania sa zavádzajú legislatívne novinky z dielne OECD, ako napr. nové znenie smernice OECD o transferovom oceňovaní pre nadnárodné spoločnosti a správu daní (ďalej aj ako „Smernica OECD“), ktoré upravuje aplikáciu metódy delenia zisku. Dokument, ktorý bol verejne publikovaný v júni 2018 mení znenie časti kapitoly 2 Smernice OECD – Metódy transferového oceňovania – aplikácia delenia zisku. Ide o metódu, ktorá začína byť v praxi pomerne často používaná z dôvodu nedostatku nezávislých porovnateľných údajov. Dokument obsahuje 16 aplikačných príkladov. Ďalej Country-by-country reporting, ktorá sa zdieľa v rámci daňových správ. Zapojená je aj slovenská finančná správa – začiatok diskusie s dohodnutým medzníkom v roku 2020 na prehodnotenie jednotlivých položiek, získaných výstupov a zhodnotenie praktického využitia najmä s dôrazom na jeho využitie v rizikových analýzach. Ďalšou významnou novinkou je oblasť finančných transakcií, ktorej sa bude venovať osobitná kapitola 10 Smernice OECD, a na ktorej predbežnom návrhu sa momentálne pracuje. Zmenou si prejde aj kapitola 4, ktorá má zaviesť väčšiu daňovú istotu v prospech daňovníkov. Ide o zameranie najmä na Bezpečné prístavy, t.j. nastavenie mantinelov, ktoré keď daňovník splní, bude mať určité výhodnejšie podmienky, a proces odsúhlasenia metódy transferového oceňovania v procese riešenia sporov.

Daňová kontrola je pre každého poplatníka rizikový proces a dvojnásobne to platí pri daňovej kontroly transferových cien. Správca dane hľadá spôsob, ako odhaliť podozrivé transakcie a daňovníci zase hľadajú najmenej nákladný spôsob, ako presvedčiť správcu dane, že ich transferové ceny sú nastavené správne podľa všetkých regulácií a predpisov. Prax ukazuje, že šťastie praje pripraveným.